Sporządzenie sprawozdania finansowego według MSSF po raz pierwszy

Gospodarka światowa i jej globalizacja sprawiły, że konieczne stało się ujednolicenie zasad rachunkowości i tworzenia sprawozdań finansowych. Niezbędne zatem stało się opracowanie wspólnego wzoru sprawozdania finansowego, który obowiązywałby zarówno na terenie Stanów Zjednoczonych, jak i w Europie. Po wypracowaniu jednolitego modelu tworzenia sprawozdań jednoznacznie stwierdzono, że głównym jego celem jest dostarczenie informacji na temat sytuacji finansowej danego podmiotu, aby możliwe było podjęcie jak najlepszych decyzji gospodarczych.

Zasada retrospektywności w sprawozdaniu finansowym

Prowadzenie rachunkowości zgodnie z zasadami MSSF wymaga sporządzenia bilansu otwarcia na dzień przejścia MSSF. Przykładowo, jeżeli będzie nim 1 stycznia 2010 roku, to właśnie na ten dzień należy przygotować bilans przejścia. Odpowiednio sporządzone sprawozdanie finansowe powinno zawierać dane porównawcze za co najmniej poprzedni okres obrotowy. W przypadku tworzenia sprawozdania finansowego po raz pierwszy, nie jest konieczne przygotowanie bilansu otwarcia na dzień przejścia. W takiej sytuacji przyjmuje się zasadę retrospektywności - pierwsze sprawozdanie prezentuje się tak, jak gdyby jednostka gospodarcza, do której się ono odnosi, od zawsze przedstawiała swoje sprawozdania finansowe zgodnie z zasadami MSSF. Należy pamiętać o tym, że korekty wynikające z zastosowania tych zasad po raz pierwszy ujmowane są jako niepodzielony wynik z ubiegłych lat.

Niekiedy zdarza się, że możliwe jest zrezygnowanie z kilku zasad prezentowanych przez MSSF, jednak jest to dopuszczalne tylko w dwóch przypadkach: opcjonalnego lub obowiązkowego wyłączenia z wcześniejszego zastosowania MSSF. To rozwiązanie wynika z zasady retrospektywności, którą stosuje się przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pierwszy raz, ponieważ zastosowanie niektórych standardów byłoby niewykonalne i znacząco spadłaby jakość i wiarygodność zaprezentowanych danych.

Obszary podlegające opcjonalnemu wyłączeniu z retrospektywnego zastosowania MSSF

W bilansie otwarcia, który powstał zgodnie z zasadami MSSF, wyłączeniu podlegać może kilka obszarów. Pierwszym z nich jest wartość godziwa jako koszt wytworzenia. W tym przypadku mowa o prawie spółki do wyceny poszczególnych środków, niematerialnych i prawnych wartości, a także nieruchomości inwestycyjnej według wartości godziwej, która będzie podstawową miarą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach.

Kolejnym obszarem mogącym podlegać wyłączeniu jest kwestia świadczeń na rzecz pracowników - bierze się tu pod uwagę zyski i straty aktuarialne z tytułu określonych świadczeń. Dopuszcza się także możliwość spółek do nierozpoznania na dzień przejścia różnic kursowych z tytułu przeliczeń danych finansowych spółek zależnych. Wyłączeniu podlega również obszar związany z płatnościami dotyczącymi akcji. Oznacza to, że dana spółka może zastosować MSSF nr "Płatności w formie akcji własnych", ale wyłącznie w sytuacji, gdy publicznie ujawni wcześniej wartość godziwą aparatów finansowych na dzień dokonania ich wyceny.

Wyłączeniu podlegać może także obszar związany z aktywami i zobowiązaniami jednostek powiązanych. Tutaj wiele zależy od tego, czy jednostka zależna przechodzi na MSSF później czy wcześniej niż jednostka, która nad nią dominuje. W pierwszym przypadku musi ona dostosować się do uwzględnionych wcześniej przez jednostkę dominującą wartości bilansowych sporządzonych już w sprawozdaniu i odnośnie tego powinna wycenić swoje aktywa. Jeśli natomiast wystąpi odwrotna sytuacja, wtedy aktywa i zobowiązania jednostki zależnej powinny być ujęte, oczywiście z uwzględnieniem korekt konsolidacyjnych, zgodnie z wartością bilansową.

Opcjonalnemu wyłączeniu podlegają także transakcje regulowane aparatami kapitałowymi - konieczne jest wydzielenie z zobowiązań finansowych komponentów kapitałowych, które określone zostały jako kapitał zakładowy. W tym przypadku prezentuje się przykład zobowiązania odpowiadającego naliczonym kosztom odsetek, który stanowi niepodzielny wynik z poprzednich lat. Kolejny obszar stanowi prezentacja aparatów finansowych rozpoznanych przed sporządzeniem bilansu otwarcia MSSF. Mogą one być przedstawione jako aktywa lub zobowiązania finansowe według wartości godziwej, które można wykazać w rachunku zysku i strat lub zaprezentować jako dostępne w sprzedaży. Tego rodzaju klasyfikacji dokonuje się w momencie przejścia na MSSF.

W przypadku wyłączenia przyjmuje się uproszczoną metodę kalkulacji zobowiązania związanego z przewidywanymi kosztami przywrócenia składnika aktywów do pierwotnego miejsca. Korzystając z tej metody spółka zobowiązana jest do uwzględnienia zdyskontowanej wstecz kwoty zobowiązania z tytułu tego przywrócenia. Ostatnim elementem związanym z wyłączeniem opcjonalnym jest wycena aktywów finansowych i zobowiązań finansowych.

Obszary podlegające obowiązkowemu wyłączeniu z retrospektywnego zastosowania MSSF

W przypadku obowiązkowego wyłączenia z retrospektywnego zastosowania MSSF konieczne było stworzenie katalogu obowiązkowych wyłączeń. Wynika to z faktu, że pewnych zmian nie da się przeprowadzić wstecz, by było to uznane za wiarygodne. Pierwszą zasadą obecną na tej liście jest wyksięgowanie aktywów i zobowiązań finansowych. Spółki nie mogą rozpoznawać aktywów i zobowiązań finansowych w bilansie otwarcia MSSF, jeśli nie czyniły tego w sprawozdaniu jednostkowym.

Rachunkowość zabezpieczeń stanowi kolejny obszar obowiązkowego wyłączenia. Może być stosowana wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich kryteriów zawartych w MSR nr 39 - w bilansie nie powinny być zawarte transakcje zabezpieczające, które nie spełniają opisanych w niej warunków. Wyłączeniu podlegają szacunki, które powinny być oparte na tych samych założeniach, na których bazowano w tworzeniu kalkulacji w sprawozdaniu jednostkowym. Bardzo ważne jest, aby spółka uwzględniła otrzymaną informację w rachunku zysków i strat.

Ostatnim elementem, który podlega obowiązkowemu wyłączeniu, jest kwestia aktywów dostępnych do sprzedaży. Spółki, które przeszły na MSSF w 2006 r. muszą dokonać odwrócenia amortyzacji aktywów długoterminowych przeznaczonych do obrotu za okres od daty, kiedy zaczęły one spełniać kryteria zgodne z aktywami przeznaczonymi do obrotu.